內部控制、審計效率及有效性與新審計準則

本文試圖以審計和內部控制的交叉滲透和互動發(fā)展為背景，透過內部控制的視角，探討審計模式從制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計到現(xiàn)代風險導向審計的演進過程，尤其是在這個過程中有關審計效率和審計有效性的考慮與權衡。新近頒布的中國注冊會計師審計準則體系，其核心在于全面引入現(xiàn)代風險導向審計模式。因而，本文最后在前述分析的基礎上，對我國新審計準則體系進行相應的解讀和評論。

　　一、內部控制與審計模式的演進

　　(一)內部控制的引入推動了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發(fā)展反過來又引發(fā)了內部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發(fā)達，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟交易越來越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認識進行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認識到，根據(jù)對被審計單位內部控制的評價來選擇進行測試的領域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎審計模式(或稱內控導向審計)開始逐步確立，審計與內部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

　　在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會(AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會(AICPA))首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關注內部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關于內部控制的研究報告，給內部控制下了一個當時廣為認可的權威定義。

　　在此后近十年的審計實踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內部控制的范圍”，將內部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關注會計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執(zhí)行委員會(AudSEC)同月發(fā)布的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

　　20世紀六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內部控制結構的概念。

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