試論《企業(yè)會計(jì)制度》的理論不足

時間：2020-11-09 09:25:05 制度我要投稿

　　摘要:新的《企業(yè)會計(jì)制度》對規(guī)范我國企業(yè)的會計(jì)核算行為,提高會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了積極深遠(yuǎn)的影響。其中一些不足值得探討,包括:用“賬面價值”大范圍代替“公允價值”;對因追加投資由成本法改為權(quán)益法核算的處理;對企業(yè)接受捐贈的會計(jì)處理。

試論《企業(yè)會計(jì)制度》的理論不足

　　關(guān)鍵詞:新制度公允價值會計(jì)政策變更追溯調(diào)整法資本法

　　我國20XX年頻布施行的《企業(yè)會計(jì)制度》(以下簡稱新制度)統(tǒng)一了全國除金融保險業(yè)外各行業(yè)的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),實(shí)現(xiàn)了全國范圍內(nèi)企業(yè)會計(jì)信息在收集和提供方面的可比性;規(guī)范了企業(yè)的進(jìn)行會計(jì)核算的具體策略,提高了企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。經(jīng)過兩年多的實(shí)踐,新制度的積極影響已經(jīng)顯現(xiàn)出來:資產(chǎn)水份大幅減少,盈利操縱空間縮小,使會計(jì)報表能夠更加真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但在實(shí)務(wù)核算中,也出現(xiàn)了一些不足。是否符合會計(jì)核算原則是我們衡量新制度合理性與有效性的重要標(biāo)準(zhǔn),可我們都難以避開在遵循這些原則時顧此失彼。新制度立足于我國國情,同時又力求向國際慣例靠攏,然而在短時間內(nèi)不可能實(shí)現(xiàn)二者的充分協(xié)調(diào)。在制定新制度過程中,如果對這些矛盾處理不當(dāng)便會直接影響其合理性與有效性。本文將新制度中相關(guān)規(guī)定所存在的不足進(jìn)行探討。

　　(1)新制度為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則,大大縮小了“公允價值”的使用范圍,而大范圍地用“賬面價值”代替“公允價值”,這樣做實(shí)際上也難以有效避開企業(yè)操縱利潤。

　　(2)按照新制度,企業(yè)因?qū)Ρ煌顿Y單位追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的,應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更,采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理,視同權(quán)益法在原投資時就一直采用,這種處理策略缺乏合理性。

　　(3)新制度對于企業(yè)接受捐贈規(guī)定采用資本法核算,即將捐贈所得計(jì)入所有者權(quán)益。考慮到此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和國際通行做法,這樣的規(guī)定有失妥當(dāng)。

　　1 對新制度中公允價值替代不足的淺析淺析及倡議

　　新制度的特色之一就是盡量避開使用“公允價值”改按“賬面價值”,規(guī)定在債務(wù)組、非貨幣性交易等相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時一律用“賬面價值”入賬。本文認(rèn)為,這種做法雖能防止企業(yè)利用公允價值隨意評估相關(guān)項(xiàng)目,調(diào)節(jié)利潤。但從實(shí)際操作看,企業(yè)利用賬面價值同樣可以操縱利潤。例1,甲企業(yè)用一臺設(shè)備抵償欠乙企業(yè)的債務(wù)45萬元,該設(shè)備賬面原價為60萬元,累計(jì)折舊10萬元,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4萬元,公允價值46萬元,以銀行存款支付清理費(fèi)用2萬元。會計(jì)處理如下: (1)借:固定資產(chǎn)清理50萬,累計(jì)折舊10萬;貸:固定資產(chǎn)60萬元(2)借:固定資產(chǎn)清理2萬;貸:銀行存款2萬(3)借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4萬;貸:固定資產(chǎn)清理4萬(4)借:應(yīng)付賬款—乙45萬,營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失3萬;貸:固定資產(chǎn)清理48萬。如果甲企業(yè)將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改為6萬,則其“營業(yè)外支出”減少為1萬,從而虛增利潤2萬�？墒�,如果使用“公允價值”,只要保證其客觀性就可以避開企業(yè)操縱利潤。而且,從公允價值本身特點(diǎn)看,我們也不應(yīng)回避使用公允價值。

　　11 公允價值有其自身的優(yōu)越性

　　公允價值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,是繼5種計(jì)量屬性之后的又一種新的計(jì)量屬性。從本質(zhì)上講,公允價值是一種能公允地反映資產(chǎn)或負(fù)債的價值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)面臨的風(fēng)險加大,無形資產(chǎn)和金融衍生工具所占比重增加,傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式已不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要。公允價值是面向現(xiàn)在和未來的,是一種全新的會計(jì)計(jì)量屬性,較賬面價值具有更大相關(guān)性和可靠性。

　　12 回避公允價值,與國際慣例相背

　　隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場的國際化趨勢日益加強(qiáng),會計(jì)的國際化不足已日益成為各國不可回避的現(xiàn)實(shí)不足。按照國際慣例,在債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等事項(xiàng)中均采用公允價值進(jìn)行計(jì)量。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢也可以看出,公允價值更順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流。然而,我國頒布的新制度卻回避公允價值改用賬面價值。這不僅使我國與其他國家經(jīng)濟(jì)信息的可比性產(chǎn)生較大差異,而且不利于我國對經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r做出客觀合理的評價。所以,使用公允價值是大勢所趨,我們不應(yīng)回避。

　　13 公允價值在我國具有可行性

　　在會計(jì)界和相關(guān)政府部門認(rèn)為公允價值的運(yùn)用需要活躍(成熟)的市場,中國目前仍缺乏這種活躍市場,不宜采用公允價值。這種觀點(diǎn)阻礙了我國會計(jì)與國際慣例接軌的進(jìn)程,使我國已正確樹立的公允價值計(jì)量目標(biāo)與其具體操作路徑南轅北轍。事實(shí)上公允價值對市場環(huán)境的要求并不苛刻,從外部條件來看,只要有公平交易就可以有公允價值。事物是在發(fā)展中不斷進(jìn)步和完善的。我們沒有必要,也不可能等到所有條件都成熟了才選用公允價值。因此,與其回避公允價值所產(chǎn)生的矛盾,不如讓公允價值在不斷健全的市場環(huán)境中逐步運(yùn)用,并不斷在實(shí)踐中加以完善和規(guī)范。

　　2 新制度長期股權(quán)投資核算法淺析淺析與倡議

　　新制度關(guān)于因追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法作為會計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整的規(guī)定,本文認(rèn)為是不合理的,理由如下:

　　21 這種情況不符合“會計(jì)政策變更”的定義

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,會計(jì)政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。符合下列條件之一的,應(yīng)轉(zhuǎn)變原來的會計(jì)政策: (1)法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。(2)會計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。下列情況不屬于會計(jì)政策變更:

　　(1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。

　　(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。因此,會計(jì)政策變更是針對相同的交易或事項(xiàng)而言的。只有對于同一交易或事項(xiàng),根據(jù)有關(guān)規(guī)定或提供會計(jì)信息的需要,在前后會計(jì)期間采用了不同的會計(jì)政策,才能視作會計(jì)政策變更。反之,如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)由于本身發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化而使會計(jì)政策在前后期間發(fā)生變化,則不應(yīng)視作會計(jì)政策變更。投資企業(yè)由于追加投資而使其被投資單位的持股比例發(fā)生變化,從而對被投資單位具有制約、共同制約或重大影響。在這種情況下,該投資事項(xiàng)本身已發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。在追加投資前,投資單位對被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響,所以采用成本法這一會計(jì)政策;在追加投資后,其性質(zhì)發(fā)生了變化(實(shí)現(xiàn)了對被投資單位的制約、共同制約或重大影響),就應(yīng)采用權(quán)益法這一會計(jì)政策。由此可見,對于投資單位因追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算這一事項(xiàng),不應(yīng)作為會計(jì)政策變更處理。下面,本文列舉兩種情況,通過比較可以發(fā)現(xiàn)上述情況與符合“會計(jì)政策變更”定義的情況之間存在的根本性差別。

　　例1:甲公司于1995年1月1日對乙公司投資90萬元,占乙公司有表決權(quán)股份的30%。按當(dāng)時會計(jì)制度,采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的《股份有限公司會計(jì)制度》進(jìn)行核算,即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上,應(yīng)采用權(quán)益法核算。例2:丙公司于2000年1月1日對丁公司投資45萬元,占丁公司有表決權(quán)股份的15%,采用成本法核算。2002年1月1日丙公司因追加投資,占丁公司有表決權(quán)股份比例增加到30%,采用權(quán)益法核算。例1中甲公司對乙公司始終具有制約、共同制約或重大影響,前后沒有本質(zhì)差別,只因會計(jì)制度變更而轉(zhuǎn)變了核算策略,屬于典型的會計(jì)政策變更。而例2中丙公司在2002年1月1日追加投資后,該事項(xiàng)的性質(zhì)發(fā)生了變化(由原來的不具制約、共同制約或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂兄萍s、共同制約或重大影響),顯然不屬于會計(jì)政策變更。(責(zé)任編輯：會計(jì)論文)>

　　22 “采用追溯調(diào)整法,視同權(quán)益法

　　在原投資時就一直采用”不符合權(quán)益法的核算原則新制度規(guī)定:“投資企業(yè)對被投資單位具有制約、共同制約或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算”。即當(dāng)投資企業(yè)不能對被投資單位實(shí)施制約、共同制約或重大影響時,應(yīng)采用成本法核算。企業(yè)在追加投資后,由于持股比例增加,實(shí)現(xiàn)了對被投資單位的制約、共同制約或重大影響。但這只是在追加投資后才產(chǎn)生的結(jié)果,并沒有轉(zhuǎn)變追加投資前投資企業(yè)對被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響這一事實(shí)。因此,根據(jù)會計(jì)制度對權(quán)益法核算范圍的規(guī)定,本文認(rèn)為不能對追加投資前的初始投資采用權(quán)益法核算,而應(yīng)采用成本法。所以不能用追溯調(diào)整法對原始投資進(jìn)行調(diào)整。

　　例2中甲公司在最初投資時就對乙公司具有制約、共同制約或重大影響,符合權(quán)益法核算條件,可以用追溯調(diào)整法對原始投資進(jìn)行調(diào)整。而例2中丙公司在追加投資前對丁公司不具制約、共同制約或重大影響,不符合權(quán)益法核算條件,所以不能用追溯調(diào)整法對原始投資進(jìn)行調(diào)整。

　　23 此規(guī)定與“權(quán)益法改為成本法核算”的有關(guān)規(guī)定缺乏邏輯上的一致性

　　新制度規(guī)定:“投資企業(yè)因減少投資等理由對被投資單位不再具有制約、共同制約或重大影響時,應(yīng)中止采用權(quán)益法,按投資的賬面價值作為新的投資成本�！币簿褪钦f,新制度并未將權(quán)益法改為成本法核算這一事項(xiàng)視作會計(jì)政策變更而要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。投資企業(yè)因追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法這一事項(xiàng),與因減少投資而使長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算這一事項(xiàng)在性質(zhì)上是相同的,對二者的規(guī)定也應(yīng)該具有一致性。新制度規(guī)定了兩種截然不同的處理策略,這顯然有悖于制度規(guī)定的邏輯性。

　　3 對新制度中關(guān)于捐贈業(yè)務(wù)核算的淺析淺析與倡議

　　捐贈是指某個主體自愿無償給予另一主體現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的行為。對于捐贈,其處理策略主要有兩種:一種是收益法,即將捐贈所得作為收入計(jì)入收益表;另一種是資本法,即將捐贈所得計(jì)入所有者權(quán)益。新制度規(guī)定:企業(yè)接受捐贈的現(xiàn)金,計(jì)入“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈”科目;接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn),按確定的價值計(jì)入“資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。待處置時再轉(zhuǎn)入“資本公積—其他資本公積”科目。而國際上通行的是收益法,《國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號—收入》認(rèn)為:收到的捐贈符合規(guī)定的“收入”定義的即應(yīng)當(dāng)采用收益法。美國過去是采用資本法核算捐贈,后來改用收益法,將受贈所得作為收入處理。日本也采用收益法核算,當(dāng)然并非發(fā)達(dá)國家采用的策略就一定是合理的`,本文認(rèn)為,對捐贈的核算采用資本法是不妥的。理由是從實(shí)質(zhì)上看,“資本公積”是一種準(zhǔn)資本,它同投入資本一樣也是一種對企業(yè)的資本投入,只是這種投入不是在企業(yè)核定的投入資本(或股本)之內(nèi)。

　　“資本公積”是企業(yè)由于投入資本本身所引起的各種增值,或者是由資本交易本身所帶來的盈余,它與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系。從形式上看,捐贈人捐贈資產(chǎn),可看作是對企業(yè)的一種投資行為,因?yàn)閾p贈資產(chǎn)會引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。但實(shí)際上捐贈人并沒有作為投資處理。也就是說,捐贈人并不謀求對企業(yè)資產(chǎn)提出要求的權(quán)利,同樣也不會因捐贈資產(chǎn)而對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)任何責(zé)任。因此,受贈資產(chǎn)不形成“實(shí)收資本(或股本)”,而僅僅是一種經(jīng)濟(jì)資源的額外流入,盡管受贈資產(chǎn)的所有權(quán)最終屬于投資人,但并非投入資本本身所引起的增值,所以受贈資產(chǎn)也不應(yīng)計(jì)入“資本公積”,本文認(rèn)為計(jì)入“營業(yè)外收入”更符合會計(jì)核算的原則。同時,新制度中,捐贈方將捐贈支出看作是一項(xiàng)額外支出,記入“營業(yè)外支出”。而受贈方將捐贈所得看作資本來源,記入“資本公積”。這種處理上的差異讓人難以理解。

　　如果將受贈資產(chǎn)確認(rèn)為收益,就可與捐贈方的會計(jì)處理保持一致,更具說服力。而且,捐贈方捐贈資產(chǎn)時可能會有一些條件限制,為滿足這些條件,受贈方會相應(yīng)承擔(dān)一定的費(fèi)用或義務(wù)。所以應(yīng)將受捐資產(chǎn)確認(rèn)為收益,以便與獲得該項(xiàng)捐贈發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行配比。我們之所以稱《企業(yè)會計(jì)制度》為“新制度”,并不單純因?yàn)樗跁r間上是新近出臺的,更主要的是從內(nèi)容上講它在諸多方面都取得了重大的突破與創(chuàng)新。然而,任何事物都是在人們的不斷探索中逐步完善起來的。我們今天在此探討新制度中存在的不足,就是為了使它在遵循會計(jì)原則方面更加全面,在充分考慮我國國情的同時進(jìn)一步與國際慣例接軌。只有這樣我們的會計(jì)制度才會日益完善。

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