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合伙企業(yè)股息所得涉稅
目前以創(chuàng)業(yè)投資、風險投資、私募股權投資為主業(yè)設立的合伙企業(yè)近年來如雨后春筍，雖然合伙企業(yè)的靈活性讓投資者非常親睞，但投資者同時需要考慮稅務成本對投資決策的影響，而以投資為主業(yè)的合伙企業(yè)運營中將主要涉及合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得及股權轉讓所得的所得稅判定，加之各地實際征管存在的差異給投資者造成非常大的困擾，故有必要對此進行梳理。本文僅就合伙企業(yè)對外投資取得的股息所得進行涉稅分析，有關股權轉讓所得涉稅分析且待下次進行。
一、合伙企業(yè)征稅的基本原則
根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》合伙人可以是自然人、法人和其他組織，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人，合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅，合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取"先分后稅"的原則，即合伙企業(yè)本身并不繳納所得稅，視為稅收透明體，而應由合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則分別確定各自應納稅所得額并分別計稅：
1、合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產經營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額。
2、合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應納稅所得額。
3、協(xié)商不成的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。
4、無法確定出資比例的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。
二、股息所得征稅分析
(一)自然人股息所得征稅分析
《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)(2014)62號)[已被國發(fā)(2015)25號取代]發(fā)文不久，深圳地稅官方的網站公布《關于合伙制股權投資基金企業(yè)停止執(zhí)行地方性所得稅優(yōu)惠政策的溫馨提示》告知納稅人："一、停止執(zhí)行深府[2010]103號文第三條第二款有關合伙制股權投資基金和股權投資基金管理企業(yè)的個人所得稅規(guī)定。對自然人合伙人取得的生產經營所得，嚴格執(zhí)行《財政部國家稅務總局關于印發(fā)<個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅字[2000]91號)、《財政部國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)。對合伙制的股權投資基金企業(yè)，在2014年度個人所得稅生產經營所得匯算清繳時，應對股權投資收益并入合伙企業(yè)應稅收入，按照"個體工商戶的生產經營所得"項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率計征個人所得稅。
參閱《印發(fā)關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號第三條第二款"合伙制股權投資基金和股權投資基金管理企業(yè)，執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人普通合伙人，按照"個體工商戶的生產經營所得"項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率計征個人所得稅。
不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權投資收益，按照"利息、股息、紅利所得"項目，按20%的比例稅率計征個人所得稅。"
從深圳地稅103號文來看對于合伙企業(yè)取得的所得未明確區(qū)分股息所得或股權轉讓所得即均視為股權投資收益采用一致的處理原則，同時對于執(zhí)行合伙企業(yè)合伙事務的自然人普通合伙人由于執(zhí)行合伙事務認定其投資行為屬于日常生產經營而按"個體工商戶的生產經營所得"項目計征個人所得稅，而對于不執(zhí)行合伙企業(yè)事務的自然人有限合伙人由于其未執(zhí)行合伙企業(yè)事務認定其投資行為不屬于日常生產經營，因此其從合伙企業(yè)取得的股權投資收益按"利息、股息、紅利所得"項目按 20%征收個人所得稅，該政策一度被解讀為深圳地方稅收優(yōu)惠，自國務院62號要求各地清理規(guī)范稅收優(yōu)惠一文頒布不久深圳地稅即以一則溫馨提示取消"稅收優(yōu)惠"，即對合伙制的股權投資基金企業(yè)，在2014年度個人所得稅生產經營所得匯算清繳時，應對股權投資收益并入合伙企業(yè)應稅收入，按照"個體工商戶的生產經營所得"項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率計征個人所得稅，而不再按103號文區(qū)分自然人合伙人是否執(zhí)行合伙企業(yè)事務而適用不同的稅收政策。
我們參考國家稅務總局關于《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函〔2001〕84號)第二條"個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按"利息、股息、紅利所得"應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按"利息、股息、紅利所得"應稅項目計算繳納個人所得稅。
因此深圳地稅一則溫馨提示表明合伙企業(yè)如主要從事股權投資業(yè)務，則自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的股權投資收益為其日常生產經營所得，應按"個體工商戶的生產經營所得"項目計征個人所得稅，而我們認為84號文并未對合伙企業(yè)的經營范圍及自然人合伙人是否執(zhí)行合伙企業(yè)事務進行特別界定，因此凡是以合伙企業(yè)名義對外投資取得的股息所得，自然人普通合伙人均適用按"利息、股息、紅利"所得計繳個人所得稅。根據(jù)相關法規(guī)，"個體工商戶的生產經營所得"最高稅率為 35%，而"利息、股息、紅利"所得稅率為20%，因此對于自然人合伙人從合伙企業(yè)對外投資取得的股息所得如何征稅，將對投資人投資收益產生重大影響，建議積極與稅務機關溝通爭取稅收權益。
(二)法人股息所得征稅分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條"符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入";《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。"由于合伙企業(yè)不適用于企業(yè)所得稅法，不是居民企業(yè)，如果該合伙企業(yè)的合伙人為法人的，投資合伙企業(yè)取得的股息所得目前國家稅務總局未有明確規(guī)定，參考《北京國稅局企業(yè)所得稅類熱點問題(2013年11月)》、《寧波市地方稅務局企業(yè)所得稅熱點政策問答一(2014年第一期)》等地方意見均規(guī)定不得作為企業(yè)所得稅的免稅收入。
我們理解合伙企業(yè)對外投資取得的股息所得為被投資企業(yè)的稅后所得，分配于法人投資者本著避免重復征稅的原則應確認為免稅收入，而不能因合伙企業(yè)的法律屬性不同導致法人投資者對外投資稅收成本的增加。我們建議國家應該就合伙企業(yè)的法人投資者通過合伙企業(yè)取得的股息所得如何征稅進行明確，以減少納稅人的操作風險。
三、建議
根據(jù)前述分析及我們對于各地征管的了解，各地對于合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得存在不同的認定，建議投資者進行投資決策時深入了解當?shù)氐恼哒J定并維護自己的稅收權益。
后續(xù)跟進：
2015年6月3日市政府金融發(fā)展服務辦公室就股權投資基金業(yè)稅收等優(yōu)惠政策發(fā)布通知：
市政府金融發(fā)展服務辦公室關于股權投資基金業(yè)稅收等優(yōu)惠政策相關事項的通知
各有關單位：
根據(jù)國務院《關于稅收等優(yōu)惠政策相關事項的通知》(國發(fā)[2015]25號)要求，結合《印發(fā)關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》(深府 [2010]103號)、《關于進一步支持股權投資基金業(yè)發(fā)展有關事項的通知》(深府辦[2010]100號)和《深圳市股權投資基金業(yè)發(fā)展資金申請操作規(guī)程》(深府金發(fā)[2011]5號)，現(xiàn)就申請我市股權投資基金業(yè)發(fā)展資金有關事項通知如下：
一、已在規(guī)定時間內向我辦提交2015年租房補貼申請的，我辦將按照程序予以審核;逾期未提交的，我辦不再受理。
參考《印發(fā)關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號規(guī)定，股權投資基金、股權投資基金管理企業(yè)新租賃自用辦公用房的，給予連續(xù)3年的租房補貼，補貼標準為房屋租金市場指導價的30%，補貼總額不超過100萬元。
二、營業(yè)收入、企業(yè)所得形成地方財力的獎勵從即日起接受申請，請于7月10日前提交申請材料;
參考《關于進一步支持股權投資基金業(yè)發(fā)展有關事項的通知》深府辦〔2010〕100號規(guī)定，1、對我市符合《若干規(guī)定》相關規(guī)定的股權投資基金管理企業(yè)，自本通知實施之日起，前2年按照營業(yè)收入形成地方財力的100%給予獎勵，后3年按照營業(yè)收入形成地方財力的50%給予獎勵;新注冊成立的股權投資基金管理企業(yè)，按照其營業(yè)收入形成地方財力之日起計算。
2、對我市符合《若干規(guī)定》相關規(guī)定的股權投資基金、股權投資基金管理企業(yè)，自本通知實施之日起或自獲利年度起，前2年按照企業(yè)所得形成地方財力的100%給予獎勵，后3年按照企業(yè)所得形成地方財力的50%給予獎勵。
三、股權投資基金一次性落戶獎勵即日起恢復受理。
參考《印發(fā)關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定的通知》深府〔2010〕103號規(guī)定，以公司制形式設立的股權投資基金，根據(jù)其注冊資本的規(guī)模，給予一次性落戶獎勵：注冊資本達5億元的，獎勵500萬元;注冊資本達15億元的，獎勵1000萬元;注冊資本達30億元的，獎勵1500萬元。
以合伙制形式設立的股權投資基金，根據(jù)合伙企業(yè)當年實際募集資金的規(guī)模，給予合伙企業(yè)委托的股權投資基金管理企業(yè)一次性落戶獎勵：募集資金達到10億元的，獎勵500萬元;募集資金達到30億元的，獎勵1000萬元;募集資金達到50億元的，獎勵1500萬元。
市金融辦
2015年6月3日
可以看到，國務院25號文發(fā)布后不久深圳金融辦即以前述通知恢復股權投資基金財政返還等補貼，但對于深府[2010]103號文稅收優(yōu)惠政策目前未見地稅予以明確，我們期待自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的股息所得未來得以明確界定為股息所得計征個人所得稅。
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