從“受托責(zé)任觀”看績效審計

內(nèi)容摘要：受托責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，人們對受托責(zé)任關(guān)系理解的不斷發(fā)展，使得審計從財務(wù)審計向管理審計和效果性審計發(fā)展。本文試圖從“受托責(zé)任觀”研究績效審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)�！　￡P(guān)鍵詞：受托責(zé)任 受托管理責(zé)任 績效審計
　　
　　學(xué)在術(shù)界，關(guān)于審計與受托責(zé)任的關(guān)系已達(dá)成較大的共識，“審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”，即是對兩者關(guān)系的高度概括。會計學(xué)家著重于分析受托責(zé)任的起源和內(nèi)容。
　　在歸納和吸收了會計學(xué)家對受托責(zé)任的分析基礎(chǔ)上，筆者對受托責(zé)任有了較為深刻地理解，認(rèn)為受托責(zé)任是在財產(chǎn)權(quán)利分割的基礎(chǔ)上，各財產(chǎn)權(quán)利主體之間所形成的關(guān)系，這種受托責(zé)任關(guān)系由受托責(zé)任主體、受托責(zé)任客體和受托責(zé)任內(nèi)容三要素組成。它具有以下特征：
　　這種關(guān)系是以財產(chǎn)權(quán)利分割為基礎(chǔ)產(chǎn)生的，沒有財產(chǎn)就不可能產(chǎn)生受托責(zé)任關(guān)系，同樣，有了財產(chǎn)，如果所有的權(quán)力都由某一個主體所享用，沒有財產(chǎn)權(quán)力的分割也不可能產(chǎn)生受托責(zé)任。財產(chǎn)權(quán)利主體之間對財產(chǎn)權(quán)力的分割可以通過多種途徑來實現(xiàn)，如合同、組織章程、 規(guī)章制度、法律、慣例或習(xí)慣等。財產(chǎn)權(quán)利在各財產(chǎn)權(quán)利主體之間的分割是多種多樣的，絕沒有一個統(tǒng)一的分割模式或方法。財產(chǎn)權(quán)利的分割是基于財產(chǎn)的最優(yōu)使用而發(fā)生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，則這種財產(chǎn)權(quán)利的分割就不可能發(fā)生。也正因為如此，財產(chǎn)權(quán)利的分割程度和分割方法是由特定的環(huán)境因素所決定的，因而，也是一個動態(tài)發(fā)展的過程，也正因為如此，受托責(zé)任也就成為一種優(yōu)化資源使用的社會機制。
　　受托責(zé)任關(guān)系由受托責(zé)任主體、受托責(zé)任客體和受托責(zé)任內(nèi)容三要素組成。受托責(zé)任主體是財產(chǎn)權(quán)利的分割參與者，即一定財產(chǎn)權(quán)利的擁有者。因為受托責(zé)任是以財產(chǎn)權(quán)利的分割為前提的，所以受托責(zé)任主體一定是多元的，至少有兩個受托責(zé)任主體。受托責(zé)任客體是財產(chǎn)權(quán)利分割的指向物，即財產(chǎn)。失去了財產(chǎn)，財產(chǎn)權(quán)力的分割也就無從談起。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，各種形態(tài)的資產(chǎn)都是一定的受托責(zé)任關(guān)系客體。受托責(zé)任內(nèi)容是財產(chǎn)責(zé)任分割以后，受托人對委托人承擔(dān)的責(zé)任。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，股東、經(jīng)營者、管理者和每個員工崗位所擁有的職責(zé)都會有明確規(guī)定，這實質(zhì)上就是財產(chǎn)受托責(zé)任的內(nèi)容。
　　根據(jù)以上觀點，筆者認(rèn)為績效審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)依然是受托責(zé)任關(guān)系，并且是在我國審計與國際接軌的過程中，公民民主意識逐漸增強的形勢下受托責(zé)任關(guān)系演變的結(jié)果，它的產(chǎn)生符合我國審計工作的發(fā)展方向。
　　目前，國內(nèi)外的相關(guān)專家、學(xué)者已經(jīng)基本達(dá)成共識，認(rèn)為受托責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)和發(fā)展的動因，審計因為受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，而受托責(zé)任之所以能在社會生活中發(fā)揮如此重要的作用也離不開審計。受托責(zé)任概念作為一個動態(tài)概念、受托責(zé)任思想作為一種發(fā)展的思想是不斷變化、發(fā)展的，從而導(dǎo)致審計的產(chǎn)生和日益發(fā)展。
　　目前在我國受到普遍接受的一種觀點是將受托責(zé)任分為受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任，受托財務(wù)責(zé)任要求受托人盡一個最大善意管理人的作用，保護受托財產(chǎn)安全，誠實經(jīng)營，同時要遵守法律、道德、技術(shù)和社會的要求。受托管理責(zé)任要求受托人不僅應(yīng)合法經(jīng)營，而且要按照經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性的原則來操持受托財產(chǎn)。整個20世紀(jì)，受托責(zé)任由受托財務(wù)責(zé)任向受托管理責(zé)任發(fā)展。前者要求各受托者依照法律章程動用受托資源，而不問資源動用的結(jié)果和效率，因而受托責(zé)任以合法性為主，與此相適應(yīng)的審計是財務(wù)合法性審計。隨著社會的進(jìn)一步發(fā)展，民主制度的日益健全，委托人對受托人的要求也日益提高，不僅要求合法收支、依法管理資源，而且要求經(jīng)濟而有效的利用資源，與這種受托管理責(zé)任相適應(yīng)的就是管理審計。公民的民主意識是不斷增強的，委托人對受托責(zé)任關(guān)系的認(rèn)識也是在不斷深入，從而對受托人的要求也在不斷提高，不僅要經(jīng)濟而有效的利用資源，還要使資源的使用達(dá)到預(yù)期的效果，與這種受托管理責(zé)任相適應(yīng)的就是效果性審計。效果性審計的目的在于檢查業(yè)務(wù)活動是否在有效地、有組織地和經(jīng)濟地進(jìn)行，同時也應(yīng)對改進(jìn)工作提出建議，最終目的是促進(jìn)組織的效果。績效審計實際上就是審查經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，管理審計是經(jīng)濟性和效率性審計，績效審計是管理審計和效果審計的組合。
　　基于此，筆者認(rèn)為，績效審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是受托管理責(zé)任，管理責(zé)任包括管理結(jié)果和管理過程。管理結(jié)果是委托人對受托人資源使用的最終期望。管理過程是一種資源配置過程，每一層次的管理主體，都在自己職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置，以實現(xiàn)各自的管理結(jié)果。
　　參考資料：
　　1.廖洪，績效審計——審計發(fā)展的高級階段，中國內(nèi)部審計，2003
　　2.付平，績效審計、財務(wù)審計之比較，中國內(nèi)部審計，2003
　　3.宋常、吳少華，我國績效審計理論研究回顧與展望，審計研究，2004
　　4.邢俊芳，最新國外績效審計，中國時代經(jīng)濟出版社
　　5.王光遠(yuǎn)，管理審計理論，中國人民大學(xué)出版社

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