現(xiàn)代管理方法對管理會計的影響

現(xiàn)代管理方法對管理會計的影響 　　任何一種新的理論的創(chuàng)立和發(fā)展，除了對以往理論成果的繼承和揚棄，以及所反映的社會實踐內(nèi)容的發(fā)展外，一個非常重要的原因，就在于它對包括相鄰學科在內(nèi)的新的方法論工具的借鑒、運用和創(chuàng)新�，F(xiàn)代管理會計的發(fā)展正是如此。追溯現(xiàn)代管理會計的發(fā)展軌跡，可以看出，現(xiàn)代管理會計從傳統(tǒng)的會計學科中分離出來，成為與財務(wù)會計并列的獨立的學科并不斷發(fā)展完善，這一過程是一個廣泛引入和應(yīng)用相鄰學科的新的方法，從而不斷豐富學科本身內(nèi)容的過程，是一個伴隨著現(xiàn)代管理科學的發(fā)展而發(fā)展的過程。

　　（一）

　　在20世紀初，隨著泰羅科學管理理論的廣泛推行和應(yīng)用，在實際工作中會計如何為提高企業(yè)的勞動生產(chǎn)率，降低成本，增加生產(chǎn)效率和資本收益被提到議事日程上來。此時作為現(xiàn)代管理會計雛形的成本會計，開始引進與泰羅的科學管理方法直接聯(lián)系的某些技術(shù)方法，如“標準成本”、“差異分析”、“預(yù)算控制”等。這些方法的引入和應(yīng)用，大大豐富和擴展了成本會計的內(nèi)容，在一定程度上，改變了原有會計體系的基本結(jié)構(gòu)和主體內(nèi)容，開辟了會計直接服務(wù)于企業(yè)管理的新途徑，直接推進了成本會計向現(xiàn)代管理會計發(fā)展的進程。但是，限于當時科學技術(shù)水平，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度，管理會計本身的成長狀況，以及相鄰學科的發(fā)展情況，尤其是泰羅科學管理理論和方法的某些弊病和缺陷，管理會計賴以形成的理論（包括方法）和實踐的基礎(chǔ)與條件尚不成熟，所以，在較長時期，上述技術(shù)方法只被看作是會計配合推行泰羅的科學管理所作的一些嘗試，只是作為原有會計體系中的一個附帶部分而存在，并沒有形成一個相對獨立的科學的理論與方法體系。

　　從20世紀30年代起到40年代中期，隨著第二次科學技術(shù)革命的開始，系統(tǒng)論、控制論、信息論（簡稱“三論”）的產(chǎn)生，現(xiàn)代管理成為一個集方法、手段、技術(shù)、理論為一體的整體，形成為管理科學。而包括“三論”在內(nèi)的現(xiàn)代管理科學的形成和發(fā)展，對現(xiàn)代管理會計在理論上起著奠基和指導的作用，充實了成本會計的內(nèi)容。特別是現(xiàn)代管理科學方法論工具的廣泛引入和運用，賦予它現(xiàn)代化的管理方法，成為現(xiàn)代管理會計方法的新的生長點，大大豐富了管理會計的方法體系。在現(xiàn)代管理科學的直接推動下，最終從傳統(tǒng)會計中催生了管理會計，并使其成為在現(xiàn)代條件下主要致力于加強企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營與管理，尤其是對企業(yè)的未來進行科學預(yù)測與決策，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行事中、事前規(guī)劃的新的相對獨立的理論與方法體系。

　�。ǘ�）

　　所謂現(xiàn)代管理方法，是指能夠有效保證管理活動正常進行，促進管理職能和管理目標順利實現(xiàn)的各種專門方法和技術(shù)，它是管理的主體作用于客體的橋梁。現(xiàn)代管理方法以定量分析、系統(tǒng)性和擇優(yōu)性為其基本特征。它所包括的一整套管理技術(shù)，在現(xiàn)代管理會計中應(yīng)用較多的有預(yù)測技術(shù)、決策技術(shù)、控制技術(shù)、規(guī)劃技術(shù)、協(xié)調(diào)技術(shù)等。

　　在管理會計中具體應(yīng)用的預(yù)測技術(shù)主要有：有資金、成本、銷售、利潤預(yù)測中采用的經(jīng)驗推斷法，如：特爾菲法、基本因素分析法、相互影響矩陣法；時間序列預(yù)測法中的趨勢預(yù)測法、趨勢平均法、指數(shù)平滑法、直線趨勢法、二次曲線法、指數(shù)曲線法；因果預(yù)測法中的簡單線性回歸預(yù)測法、多元線性回歸預(yù)測法、非線性回歸預(yù)測法，以及投入產(chǎn)出分析預(yù)測法、經(jīng)濟計量法、馬爾科夫預(yù)測法等。

　　具體應(yīng)用的決策技術(shù)主要有：確定型問題的決策模型、非確定型問題的決策模型、風險型問題的決策模型和博弈型問題的決策模型等，如，在多種產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量決策中應(yīng)用的逐次測試法、矩陣法、單純形法；在定價決策中應(yīng)用的微分極值法、邊際分析法、0.6指數(shù)定價法、保利基礎(chǔ)定價法、臨界成本定價法以及最優(yōu)價格一數(shù)量組合決策方法等；在存貨決策中對于享有數(shù)量折扣時、因素不確定時、成本資料不完備時等條件下應(yīng)用的經(jīng)濟訂貨量法以及掛簽制度法、ABC分析法等；在投資決策中應(yīng)用的凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)含報酬率法、等年值比較法、投資回收期法和投資報酬率法等。

　　規(guī)劃技術(shù)中應(yīng)用較多的有線性規(guī)劃、目標規(guī)劃和動態(tài)規(guī)劃等，如在存貨規(guī)劃確定經(jīng)濟訂貨量的逐次測試表法、圖示法和數(shù)學模型求解法等。

　　具體應(yīng)用的控制技術(shù)主要有：成本控制技術(shù)，如，在產(chǎn)品成本控制中采用價值分析方法控制產(chǎn)品設(shè)計成本（這是產(chǎn)品成本控制中最重要的一環(huán)），采用差異分析法等控制產(chǎn)品制造成本，采用標準成本制度控制產(chǎn)品成本（直接人工、直接材料、制造費用以及成本差異），采用定量訂貨控制法、雙堆控制法、ABC分類控制法和定期訂貨控制法等控制存貨成本；利潤控制技術(shù)，如，采用本量利分析法控制利潤，在確定情況下的本量利分析、在不確定情況下的本量利分析、非線性情況下的本量利分析以及本量利關(guān)系中的敏感性分析；預(yù)算控制技術(shù)，如，在生產(chǎn)經(jīng)營全面預(yù)算控制中采用的彈性預(yù)算控制、概率預(yù)算控制、零基預(yù)算控制和滾動預(yù)算控制以及把總預(yù)算中確定的指標按照企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營上劃分的各個責任中心進行分解的責任預(yù)算控制等。

　　現(xiàn)代管理方法尤其是精密的數(shù)量學科方法的廣泛引入和應(yīng)用，在較大程度上改變了一些不具現(xiàn)實性的假設(shè)（長期以來，人們對管理會計的研究批判性強、務(wù)實性差、理論研究與實際問題相脫離等問題頗有非議，甚至說管理會計過時了）。如，假設(shè)處理和獲取信息不需付出代價，交易成本為零；信息是充分和準確的，不存在不確定性；管理者（代理人）的利益與企業(yè)整體利益（或委托人利益）是一致的：企業(yè)產(chǎn)銷平衡；固定成本保持不變；變動成本與產(chǎn)量呈完全線性關(guān)系；銷售收入與銷售量呈完全線性關(guān)系；銷售中各種產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)固定不變以及所使用的會計數(shù)據(jù)是真實可靠的；強調(diào)統(tǒng)計顯著性而忽略實際政策意義等。而且突破了管理會計研究方法的局限性，使管理會計的研究更符合實際情況，并在實踐中取得了顯著效果。

　　比如，用非線性方程來描述成本、收入與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系，這意味著當銷售收入、成本均表現(xiàn)為曲線時，可以也需要根據(jù)原始數(shù)據(jù)進行加工，分別確定其各自反映的有關(guān)因素之間依存關(guān)系的函數(shù)表達式，然后建立利潤函數(shù)式，并據(jù)以進行本量利分析。又如，當產(chǎn)品的銷售價格、變動成本和固定成本都受到多種因素的影響時，對于它們的預(yù)期的變動，往往難以在事前掌握得十分準確，而只能做大略的估計，在這種情況下，利潤將相應(yīng)的增加或降低到多少，就有多種可能。這時若僅通過原來一項簡單計算或單因素分析已不可能得到一個定值。當通過引入和動用現(xiàn)代管理方法中的概率分析方法，就可以估計和分析它們將在什么樣的范圍內(nèi)變動，有關(guān)數(shù)值在這個范圍內(nèi)出現(xiàn)的可能概率是多少，然后加以綜合考慮，最終就可以確定一個最可能達到的數(shù)值�！叭�論”不僅為現(xiàn)代管理會計的研究和進一步發(fā)展提供了堅實的理論基礎(chǔ)，而且還直接成為管理會計中的實用方法和技術(shù)。

　　20世紀六七十年代發(fā)展起來的耗散結(jié)構(gòu)理論、協(xié)同學理論、突變論（簡稱“新三論”）、超循環(huán)理論等又使管理會計有了新的飛躍。目前，直接起源于“新老三論”的現(xiàn)代管理方法，已成為管理會計中最富有生命力和創(chuàng)新精神的方法系列，它們有系統(tǒng)方法、系統(tǒng)模擬方法、信息方法、反饋控制方法、協(xié)同學方法、系統(tǒng)動力學方法、黑箱方法等。

　　比如，系統(tǒng)方法中的運籌學方法，就是在給定的目標及其約束條件下，通過建立數(shù)學模型進行運算和求解，對系統(tǒng)進行全面規(guī)劃，統(tǒng)籌兼顧，從備選方案中選擇出較優(yōu)的方案，為決策提供科學的定量依據(jù)。它包括規(guī)劃論、博弈論、決策論、庫存論、質(zhì)量控制、網(wǎng)絡(luò)計劃法等。而系統(tǒng)分析方法是根據(jù)目標需要，從系統(tǒng)整體性的觀點出發(fā)，把系統(tǒng)分析對象作為一個系統(tǒng)等待，運用系統(tǒng)的思想、方法、程序、組織及各種技巧，對系統(tǒng)對象進行定量和定性分析、評價，使其在整體上達到最優(yōu)目標的科學方法。它的主要特點在于它的整體性。

　　美國哈佛大學會計學教授Robort.S.Kaplan博士認為，運籌學方法和系統(tǒng)分析方法最終滲透到管理會計領(lǐng)域，是在60年代后期到整個70年代。運籌學方法和系統(tǒng)分析方法運用于現(xiàn)代管理會計中的具體方法及其解決的具體問題很多，涉及生產(chǎn)、營銷、管理等領(lǐng)域。諸如：

　　——生產(chǎn)和銷售限制因素條件下進行最佳產(chǎn)品經(jīng)營組合決策時采用的線性規(guī)劃法，包括圖解法、逐次測試法和單純形法等。

　　——針對企業(yè)生產(chǎn)中稀缺資源的利用情況，采用了影子價格，通過線性規(guī)劃來確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

　　——在企業(yè)存貨控制過程中，利用庫存控制方法研究經(jīng)濟訂貨量模型及其擴展模型與采用的ABC分析法。

　　——利用代數(shù)分配法等數(shù)學方法進行服務(wù)部門的費用分配。

　　——利用博弈論的方法，建立管理會計中有關(guān)部門代理人契約的通用模型、分類模型和基本模型，這其中涉及到包括責任會計、資本預(yù)算制度、參與預(yù)算、成本分配與差異調(diào)查、轉(zhuǎn)移價格、監(jiān)控系統(tǒng)、收入操縱、考核指標設(shè)置、信息系統(tǒng)選擇權(quán)的分配、以業(yè)績計量為基礎(chǔ)的報酬制度等內(nèi)容的方法應(yīng)用。

　　——利用網(wǎng)絡(luò)計劃法（計劃協(xié)調(diào)技術(shù)）對構(gòu)成計劃目標的所有任務(wù)，按其相互聯(lián)系與時間關(guān)系組成統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)形式，對網(wǎng)絡(luò)的各項工作進行分析、預(yù)測、調(diào)整。

　　——在資本投資經(jīng)營決策過程中，利用決策論方法根據(jù)系統(tǒng)狀態(tài)的客觀信息提出各種可能選入的策略方案，并就這些策略方案對系統(tǒng)狀態(tài)所產(chǎn)生的后果進行綜合分析，以便按某種評價標準選取最滿意的策略方案。如在不確定型經(jīng)營決策中采用的決策表法，包括小中取大法、大中取小法、大中取大法、折衷決策法。

　　——在估量資本投資方案經(jīng)濟評價中的風險程度與風險報酬時，采用的數(shù)量統(tǒng)計方法，如決策樹法、期望損益分析法等，包括凈現(xiàn)金流量期望值、標準差、變化系數(shù)，包含風險因素的折現(xiàn)率等的計算方法，在不同投資方案之間進行資本總量的合理分配時，采用的0或1技術(shù)法、線性規(guī)劃法等。

　　——在資本投資方案（經(jīng)濟評價）的對比與優(yōu)選中，采用的差量分析法、費用現(xiàn)值對比法、年費用比較法、差額靜態(tài)投資回收期法、凈現(xiàn)值法、凈現(xiàn)值率法、內(nèi)部收益率法、現(xiàn)值指數(shù)法等。

　　——在具有不同壽命期的固定資產(chǎn)更新分析中采用的經(jīng)濟壽命周期法，在固定資產(chǎn)租賃或購買決策中采用的現(xiàn)金流量分析法等。

　　——在投資決策方案的評價過程中對主要經(jīng)濟評價指標的敏感分析方法和概率分析方法等。

　　——在短期經(jīng)營決策中采用的差量分析法、貢獻毛益分析法、本量利分析法、最優(yōu)生產(chǎn)批量法、成本、計劃評審法、線性規(guī)劃法、非線性規(guī)劃法等。

　　再比如，信息方法中的信息熵的原理與方法引入管理會計后，也成為其一大特點。從某種意義上說，管理會計就是“會計”與“管理”的有機統(tǒng)一體。盡管它與財務(wù)會計一樣也要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行必要的計量、確認和核算，但它主要是緊緊圍繞著“管理”即“規(guī)劃”和“控制”展開的，而這展開的全過程都處處體現(xiàn)了信息熵的原理和方法。即管理會計的解析過去、控制現(xiàn)在和籌劃未來的整個過程是一個不斷減少熵的過程。展開來說：

　　——解析負熵。解析的負熵作用是通過對以會計信息為主的各種信息的加工處理，提升信息的決策有用性表現(xiàn)出來的。因此，管理會計的解析過去，主要是對財務(wù)會計所提供的資料做進一步的加工、改制和延伸，使之更適合于經(jīng)營管理的需要。這種目的明確的信息加工處理，可以大大提高信息的相關(guān)性、精確性和有效性，有利于決策質(zhì)量的提高，這顯然是一種負熵作用。

　　——控制負熵�？刂菩袨榭梢哉f是直接的負熵。由于企業(yè)經(jīng)濟活動的運行和變化都存在多種可能性，為了實現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標，就必須采用多種手段對經(jīng)濟活動進行控制，使之成為嚴格按照預(yù)定的軌道卓有成效運行和變化的行為。管理會計就是通過落實責任，考核實績和分析計劃執(zhí)行過程中的問題和偏差，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際進程進行嚴密的監(jiān)控，這種監(jiān)控行為意味著熵值的減少。

　　——籌劃負熵。計劃（預(yù)算）是籌劃的主要形式之一，計劃是管理有序化的過程。管理會計主要職能之一就是通過確定目標，編擬計劃和制訂計劃的手段與措施，對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面的籌劃，這種籌劃行為可以大大提高人、財、物和信息資源之間的協(xié)調(diào)度，并大大降低經(jīng)濟活動和管理中的盲目性與不確定性因素，因而籌劃具有明顯的負熵作用。

　　現(xiàn)代管理方法應(yīng)用到管理會計中的具體方法很多，而且還處于發(fā)展之中。僅憑本文，筆者無意也不可能窮盡所有的具體方法，只是想以例舉的方式說明現(xiàn)代管理會計廣泛地吸收和采用了現(xiàn)代管理方法。從整體上來說，雖然上述方法的引用并沒有從實質(zhì)內(nèi)容上擴大管理會計的研究領(lǐng)域，但卻使管理會計對原有內(nèi)容的認識更廣泛、更深入、更嚴密、更科學了。使之從簡單的、線性的、確定性的、對稱性的研究拓展到了多元的、非線性的、不確定性、非對稱性等的研究；使之轉(zhuǎn)向企業(yè)目標、資源約束條件的多維認識。如，企業(yè)的目標由單一的利潤最大化轉(zhuǎn)向多目標體系，企業(yè)資源約束條件由單一轉(zhuǎn)向多元化，企業(yè)決策的影響因素也由單一向多因素綜合影響等方面發(fā)展：企業(yè)信息由完全、充分、對稱性、確定性轉(zhuǎn)向非充分、不完全、非對稱和不確定性，企業(yè)委托人與代理人利益由一致轉(zhuǎn)為并不一定一致，等等�？偠�言之，現(xiàn)代管理方法的廣泛引入和應(yīng)用，使得現(xiàn)代管理會計方法體系中滲透著管理科學化、高效化、系統(tǒng)化、定量化、自動化和人本化等現(xiàn)代化思想，從而大大推動了現(xiàn)代管理會計從描述性科學向精密性科學的轉(zhuǎn)變。

　�。ㄈ�）

　　在現(xiàn)代管理理論大規(guī)模武裝管理會計，使之出現(xiàn)前所未有的繁榮景象和五彩繽紛的豐富內(nèi)容的同時，不少學者回過頭來從另一角度作了思考。他們感到在這一變化的進程中管理會計似乎迷失了什么，管理會計應(yīng)該是什么樣，如何對其進行定義，其特質(zhì)應(yīng)該有哪些，其基本內(nèi)容應(yīng)該包括哪些，其對象是什么，等等，對這樣一些基本問題，廣大會計學者仿佛在“摸著石頭過河”。

　　從幾十年來的實際情況看，廣大會計學者在廣泛的領(lǐng)域內(nèi)自覺的借鑒和創(chuàng)新，使管理會計，乃至整個會計科學的發(fā)展由繼承、衍接傳統(tǒng)為主轉(zhuǎn)向以借鑒、突破為主，使得當代管理會計科學乃至整個會計科學能與其他許多科學一樣，出現(xiàn)分化與重組并立的現(xiàn)象，一方面，會計科學原有的許多內(nèi)容分裂、衍化，另一方面，會計科學內(nèi)容及其他學科的內(nèi)容重組。這一并未完成的過程，盡管現(xiàn)代管理會計新的完整體系尚未最終建立，盡管其內(nèi)容中多多少少還有人工斧砍的粗糙痕跡，以及也偶有出現(xiàn)學科內(nèi)部之間發(fā)生內(nèi)容重疊、觀念沖突的現(xiàn)象，但這也從另一方面充分說明它是廣大會計學者關(guān)注時代、關(guān)注會計科學而虔誠投入的結(jié)果，是管理會計與時代變革同步的突出體現(xiàn)。筆者認為，一方面，管理會計不僅不絕緣于其他學科領(lǐng)域，而恰恰相反，管理會計與其他學科是相融相通、互補互進、相得益彰的；另一方面，在整個現(xiàn)代管理會計發(fā)展的過程中，對吸收和應(yīng)用其他學科的理論和方法，應(yīng)采取一種開放發(fā)展的積極態(tài)度。半個世紀以來，管理會計也就是在這樣一種精神指導下逐步發(fā)展、成熟起來的。筆者相信，伴隨著當代科學技術(shù)的突飛猛進和企業(yè)生產(chǎn)組織的重大變革，以及現(xiàn)代管理科學的蓬勃發(fā)展，現(xiàn)代管理會計也將面臨新的重要突破。

　　「參考文獻」

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　　王雨田主編：《信息論、控制論、系統(tǒng)科學與哲學》，北京，中國人民大學出版社，1986年版。

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