關(guān)于審計關(guān)系的制度安排與審計質(zhì)量

[摘 要]實際審計委托人被虛置的直線型審計關(guān)系是審計質(zhì)量低下的根本原因，應(yīng)建立委托人—代理人共擔(dān)風(fēng)險的契約機(jī)制和獨立審計的委托—付費(fèi)分離制度，以保證審計獨立性，提高審計質(zhì)量。
　　[關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量；審計關(guān)系；制度安排

　　審計質(zhì)量一直是審計研究的核心問題，而近兩年來一系列的財務(wù)造假及伴隨而來的審計失敗對審計職業(yè)的公信力構(gòu)成極大的威脅，并嚴(yán)重阻礙了中國證券市場的健康、有序發(fā)展，筆者試圖通過對審計關(guān)系的剖析，對審計質(zhì)量低下的原因進(jìn)行深層次的探討，以期改善目前的狀況。
　　
　　一、審計關(guān)系的理論模式及其缺陷
　　
　　現(xiàn)代審計關(guān)系的邏輯起點在于生產(chǎn)社會化程度的不斷提高，由于自身經(jīng)營管理能力的有限性，企業(yè)所有者逐漸淡出企業(yè)的經(jīng)營管理，而委托專門人員去經(jīng)營管理自己的財產(chǎn)，這樣就產(chǎn)生了一種財產(chǎn)的委托—代理關(guān)系。財產(chǎn)的所有者是委托人，財產(chǎn)的經(jīng)營者是代理人或受托人。負(fù)責(zé)經(jīng)營管理的人所經(jīng)管的財產(chǎn)資金并非自己所有，而是委托人所有；而代理人對這些財產(chǎn)資金負(fù)有經(jīng)營管理的責(zé)任，這種責(zé)任被稱為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不僅要求經(jīng)營者要保護(hù)財產(chǎn)的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，財產(chǎn)所有者要求經(jīng)營者定期對其經(jīng)營管理情況進(jìn)行報告，由于時間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業(yè)能力的限制，所以并不能識別經(jīng)營者報告的真實性，這樣就產(chǎn)生了對審計的需要。
　　在審計活動中有三方面的關(guān)系人，包括審計委托人(通常是財產(chǎn)的所有者)，被審計人(通常是財產(chǎn)的經(jīng)營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其關(guān)系可以描述為：審計委托人(所有者)委托被審計人(經(jīng)營管理者)管理其財產(chǎn)，被審計人經(jīng)營管理所有者的財產(chǎn)并定期報告財產(chǎn)管理情況，這種委托代理關(guān)系是審計活動的基礎(chǔ)關(guān)系；審計委托人委托審計人員審計被審計人員以確定其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，審計人員要按照審計契約的規(guī)定報告審計情況；審計人員執(zhí)行必要的審計程序?qū)Ρ粚徲嬋藛T進(jìn)行審計，以確立或解脫被審計人的受托責(zé)任，被審計人要向?qū)徲嬋藛T提供審計所需要的審計資料。在這種主流的審計關(guān)系論中，體現(xiàn)了兩種委托代理關(guān)系，表現(xiàn)在：在財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間存在著財產(chǎn)的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系所蘊(yùn)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最終導(dǎo)致了審計的產(chǎn)生，同時在財產(chǎn)所有者和審計人之間也存在著監(jiān)督的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系賦予了審計人代理監(jiān)督的權(quán)利，這就是所謂的受托監(jiān)督。也就是說在兩權(quán)分離的情況下，所有者不僅將經(jīng)營權(quán)交給了經(jīng)營者，同時由于自身專業(yè)知識的限制又將監(jiān)督權(quán)交給了審計人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過委托審計人員進(jìn)行專業(yè)審查的方式對經(jīng)營者的受托管理情況進(jìn)行監(jiān)督，那么所有者又如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢?在審計關(guān)系中并沒有體現(xiàn)如何確定或解除審計人員的這種受托監(jiān)督責(zé)任，這也正是審計的三角關(guān)系中所存在的天然缺陷。
　　如何彌補(bǔ)審計關(guān)系中的這個天然缺陷呢?換言之，如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢?是否可以引人再監(jiān)督機(jī)制呢?如果這種再監(jiān)督成立的話，那么誰來監(jiān)督再監(jiān)督者?這就必然陷入一種再監(jiān)督的邏輯怪圈。所以再監(jiān)督機(jī)制是不可取的。這樣只有所有者自身的監(jiān)督才是最可取的，而這種方式又使得審計回到了原點。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，衡量一種制度的優(yōu)劣其標(biāo)準(zhǔn)在于這項制度所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的高低。既然對審計人員的再監(jiān)督既不符合邏輯同時在技術(shù)上也不可行，同時由于這種監(jiān)督括動的重復(fù)性以及監(jiān)督效用的不可確定性，必將帶來更多的交易費(fèi)用，故解決問題的方法不能從再監(jiān)督的角度出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)從交易費(fèi)用更低的制衡的角度出發(fā)，這種制衡的結(jié)果必將使審計成為最后的監(jiān)督。那么怎樣的制度安排能使審計人員有提供高質(zhì)量審計服務(wù)的主觀要求呢?在市場經(jīng)濟(jì)下，審計人員或?qū)徲嫿M織作為一個獨立的經(jīng)濟(jì)實體，必將參與競爭，要想生存和發(fā)展，必須要以良好的高質(zhì)量的審計服務(wù)來贏得客戶，這種機(jī)制稱為市場的自律機(jī)制。同時，審計本身作為一種職業(yè)，和其他職業(yè)一樣，可以通過制定具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來約束審計人員，保證審計質(zhì)量。但由于人的機(jī)會主義傾向以及有限理性，這種市場自律機(jī)制并不能總是發(fā)揮作用。而準(zhǔn)則約束在更多的情況下類似于家長對于女的約束，發(fā)揮的作用也很有限。所以除了市場自律以及準(zhǔn)則約束之外，應(yīng)當(dāng)建立一種更能有效發(fā)揮作用的制衡機(jī)制，使審計人員有提供高質(zhì)量審計服務(wù)的愿望，否則就必然承擔(dān)不能提供高質(zhì)量審計服務(wù)的責(zé)任——司法懲罰責(zé)任，這種懲罰責(zé)任包括民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，這種司法懲罰責(zé)任越重，審計人員提供高質(zhì)量審計服務(wù)的主觀性就越強(qiáng)。對于民間審計而言，更有效的是民事賠償責(zé)任，并且為保障這種民事賠償責(zé)任的真正有效，必須要求審計組織日常提取足夠的賠償準(zhǔn)備金�？v觀中國近年來的審計造假，在很大程度上是由于司法懲罰責(zé)任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機(jī)制，必將能在一定程度上提高審計質(zhì)量，而這種機(jī)制的有效發(fā)揮又取決于對這種懲罰機(jī)制所提供的司法公正和司法效率。
　　
　　二、審計關(guān)系的現(xiàn)行模式及其對審計質(zhì)量的影響
　　
　　由于財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)管理者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，為解決信息不對稱問題，財產(chǎn)所有者通過委托審計的方式來增加其對企業(yè)的信息。故財產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計的發(fā)起者和審計的委托人，并為審計活動付費(fèi)。但現(xiàn)實情況并非如此，從中國目前情況來看，在其上市公司中，審計關(guān)系可以描述為：財產(chǎn)所有者委托經(jīng)營管理者經(jīng)營管理其財產(chǎn)，財產(chǎn)的經(jīng)營管理者委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)委派給審計人員，審計人員接受會計師事務(wù)所的管理控制，審計人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計報告，最終由經(jīng)營管理者將審計報告和財務(wù)報告提交給財產(chǎn)所有者。從這種審計關(guān)系可以看出，在整個的審計活動中忽略了審計人員和實際審計委托人—財產(chǎn)所有者的關(guān)系，使實際上的審計委托人被虛置。如果說審計的理論關(guān)系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關(guān)系的穩(wěn)定性以及可以通過外部的制衡機(jī)制來彌補(bǔ)并使其保證審計質(zhì)量的話，那么這種現(xiàn)實的直線型的審計關(guān)系則是對審計本質(zhì)的嚴(yán)重背離，使審計關(guān)系被扭曲。
　　審計關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要是通過股東大會、董事會及監(jiān)事會等組織之間逐級委托代理關(guān)系的 安排及其運(yùn)作來進(jìn)行；另一類是外部治理機(jī)制，主要通過借用政府部門監(jiān)管和資本市場、經(jīng)理人市場、接管市場及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來實現(xiàn)對管理層的激勵與約束。一般而言，公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部來看，上市公司中“一股獨大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營決策程度非常低，對經(jīng)理人的報酬激勵機(jī)制還很不完善；從外部治理機(jī)制來看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無法對虛假的報告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。 　公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請和變更會計師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請會計師

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