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債務重組會計問題研究
一、債務重組的定義與重組方式 （一）債務重組的定義 廣義上講，所有涉及修改債務條件的事項（包括修改債務的金額或時間）都應視作債務重組，包括：①債務人處于財務困難條件的債務重組；②債務人不處于財務困難條件下的債務重組；③債務人處于清算或改組時的債務重組。債務人處于財務困難時的債務重組又分為2種：①債權(quán)人作出了讓步的債務重組，即債權(quán)人同意債務人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務帳面價值的金額償還債務。②債權(quán)人未作出讓步的債務重組，即債務人現(xiàn)在或?qū)韮斶�債務的金額不低于重組債務的帳面價值。 我國準則對債務重組的定義是：在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項[1].根據(jù)我國會計準則，債務重組發(fā)生應符合以下條件：①必須是債務人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。這是區(qū)分債務重組和破產(chǎn)清算的主要標準。②必須是債務人發(fā)生了財務困難。只有債務在經(jīng)營上出現(xiàn)困難，或因資金調(diào)度不靈而又籌集不到足夠的資金償還到期債務時，才有債務重組的必要。③必須是債權(quán)人作出了讓步。由此可見，我國會計準則定義的債務重組是狹義的[2]. 美國財務會計準則第15號公告將債務重組定義為：債權(quán)人因債務人發(fā)生財務困難，基于上或上的原因，對債務人作平常不愿考慮的讓步。這與我國會計準則定義的債務重組大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。所以第15號公告的范圍比我國債務重組準則的范圍要寬一些。澳大利亞會計指南第11號將債務重組定義為：為了改變或解除債務人對現(xiàn)存?zhèn)鶆盏呢熑味扇〉男袆�，其中不包括債務的消除或可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)[1，3]. 由此可見，澳大利亞的這份指南所指的債務重組基本上是廣義的。我國會計準則中債務重組的定義與我國會計準則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步�！ �（二）債務重組的方式 根據(jù)我國會計準則，債務重組方式可以概括為以下4種[4]： �。�1）以資產(chǎn)清償債務。即債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務。債務人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等�！ 。�2）債務轉(zhuǎn)為資本。債務轉(zhuǎn)為資本是站在債務人的角度看的，就債權(quán)人而言則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言，即將債務轉(zhuǎn)為實收資本。 �。�3）修改不包括上述（1）和（2）2種方式在內(nèi)的債務條件（下稱修改其他債務條件）。如減少債務本金、減少債務利息等�！ 。�4）以上3種方式的組合。如以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務。 二、債務重組業(yè)務中特殊會計的處理[5] （一）正確處理債務重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 因為債務重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進行的，所以不管債務重組采取哪種方式，債務重組的結(jié)果必然使債務人獲得債務重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務重組損失。企業(yè)應分別將其記入“營業(yè)外收入-債務重組收益”和“營業(yè)外支出-債務重組損失”帳戶。若債權(quán)人計提了壞帳準備，應先沖減壞帳準備，不足部分于當期確認債務重組損失�！ ≡谝苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債務人除了取得債務重組收益外，還會發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因為非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，是按其公允價值而非其帳面價值來計價并清償債務的。資產(chǎn)的公允價值可能大于或小于資產(chǎn)的帳面價值，二者的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益在進行會計處理時，不需要單獨設置會計科目進行核算，而是根據(jù)收入、成本配比原則在損益表中體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨，在進行會計處理時，其銷售收入與銷售成本（存貨的帳面余額扣除有關損失準備后的金額）之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。該損益不需要單獨設置科目核算，而是分別作為利潤表的項目在表中自動體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務收入處理，該收入及其相關成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，該損益也自動反映在利潤表中，不需要單獨設置科目核算。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價值計入“固定資產(chǎn)清理”帳戶，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。若為收入，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出-處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨設置科目核算[6]. （二）正確處理債務重組損益和資本公積 根據(jù)我國債務重組會計準則，債務轉(zhuǎn)為資本時，股權(quán)的公允價值一定小于債務的帳面價值，二者的差額為債務重組損益，計入營業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認為實收資本或股本。股權(quán)的公允價值與股權(quán)份額或股份面值的差額應當計入資本公積�！ 鶛�(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與相關稅費（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的帳面價值的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出�！ 斪⒁獾氖牵簜鶆杖烁鶕�(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務重組處理�！ �（三）正確處理或有支出和或有收益 或有支出、或有收益是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出或收益，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。采用修改其他債務條件進行債務重組時，如果債務人涉及或有支出，根據(jù)謹慎原則，應將或有支出計入將來應付金額，重組債務的帳面價值大于將來應付金額的差額作為債務重組收益。將來實際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務的帳面價值，若或有支出沒有發(fā)生，則于債務結(jié)清時確認為當期重組收益。 對債權(quán)人，如果涉及或有收益，根據(jù)謹慎原則，或有收益不計入將來應收入金額。重組債權(quán)的帳面價值大于將來應收金額的差額作為債務重組損失。將來實際發(fā)生的或有收益計入當期損益�！ �（四）如何確認債務重組收益 債務重組作為資通的一種手段，可以盤活企業(yè)的存量資產(chǎn)、解決短期資本與資金供應緊張的問題，幫助企業(yè)擺脫財務困難。債務重組的結(jié)果是債務人產(chǎn)生債務重組收益，債權(quán)人產(chǎn)生債務重組損失。債務重組收益應如何確認，按照我國會計準則，債務重組收益于重組日全部予以確認。這樣使債務人產(chǎn)生了相應的所得稅繳納義務，并需要以當期流動資金來償還。該項收益并不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，從而造成流動資金短缺。另外，企業(yè)從擺脫過度負債到正常經(jīng)營需要經(jīng)歷一個過渡期，這個過渡期可能為一個或幾個會計期間。根據(jù)謹慎原則，債務重組收益應在這個過渡期內(nèi)分期確認。這樣可以緩解企業(yè)的債務壓力，使其能集中資金進行生產(chǎn)，為結(jié)算資金的良性循環(huán)打好基礎�！ ≡诤怂銈鶆罩亟M收益時，可設置一遞延帳戶“遞延債務重組收益”。該帳戶貸方登記債務重組產(chǎn)生的債務重組收益總額，借方登記各期確認的債務重組收益，余額在貸方，表示遞延在以后各期確認的金額�！ �三、債權(quán)人未作出讓步的債務重組 債權(quán)人未作出讓步的債務重組，是指債務重組后債務人應付金額不小于重組債務的帳面價值（不考慮折現(xiàn)因素）。按照我國會計準則，這種債務重組不按債務重組方式處理，而美國財務會計準則第15號公告所規(guī)范的債務重組包括了這種情況。在這種債務重組中，債權(quán)人是否作出了讓步，在會計上應如何處理，下面舉例說明[7]. 例如，甲企業(yè)欠某銀行一筆貸款1000000元，2年期，于1997年末到期，貸款利率為10%.在1997年末，由于甲企業(yè)發(fā)生財務困難，銀行同意將貸款展期2年，將積欠利息100000元免除，債務本金降至980000元，利率降至1997年末的市場利率9%，每年末付息1次。 新債務本息合計為1156400元（980000 980000×9%×2），大于原債務的帳面價值1100000元。 但按利率9%計算的新債務的現(xiàn)值為980000元 1 1-(1 9%)[-2](980000×──────── 980000×9%───────────
(1 9%)[2] 9% 比原債務的帳面價值1100000元少120000元。這就是債務人甲實際獲得的債務重組收益。通過計算重組后債務的現(xiàn)值，將重組后債務與重組前債務放在同一時點（重組日）進行比較，損益的計算比較合理�！ ∵M行這種債務重組，要計算實際利率，實際利率是指債務重組后債務人應付金額的現(xiàn)值等于債務重組前債務的帳面價值的折現(xiàn)率�！ ≡O實際利率為i，則： 1 1-(1 i)[-2]
980000×──────── 980000×9%×─────────
(1 i)[2] i =1100000， i=2%，n=2時，查表得復利現(xiàn)值系統(tǒng)為0.961，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.942，980000×0.961 980000×9%×1.942=1113064.4（元）；i=3%，n=2時，查表得復利現(xiàn)值系統(tǒng)數(shù)為0.943，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.914，980000×0.943 980000×9%×1.914=1092954.8（元）。 利用插值法可求出實際利率： 1113064.4-1100000
i=2% ─────────────×(3%-2%)=2.65%。
1113064.4-1092954.8 根據(jù)實際利率，甲各年付息情況如表1. 表1 甲企業(yè)付息情況 日期 應付利息 財務費用 帳面價值減少
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