對會計(jì)準(zhǔn)則中土地使用權(quán)歸屬無形資產(chǎn)的質(zhì)疑

對會計(jì)準(zhǔn)則中土地使用權(quán)歸屬無形資產(chǎn)的質(zhì)疑 摘要：《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《實(shí)施〈企業(yè)會計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》等國家一系列有關(guān)無形資產(chǎn)的法規(guī)，都將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)，本文認(rèn)為存在不妥之處，并提出質(zhì)疑，建議將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，劃分為兩類不同性質(zhì)的資源，單獨(dú)列示，以下詳細(xì)闡述本文的觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)、歸屬、無形資產(chǎn)、質(zhì)疑、建議

一、土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的諸多特征
1、土地使用權(quán)不具備無形性特征
《企業(yè)會計(jì)制度》對無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩�持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”。然而，從土地使用權(quán)的實(shí)際意義來看，土地使用權(quán)和企業(yè)的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備一樣，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托，有其實(shí)物形態(tài)。既然土地使用權(quán)的實(shí)物形態(tài)存在，則不應(yīng)將其歸屬于無形資產(chǎn)。
2、土地使用權(quán)不具備價(jià)值的不確定性特征
無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，它的開發(fā)研制需要耗費(fèi)巨大的人力、財(cái)力、物力，且有可能以失敗告終。無形資產(chǎn)存在使用效果難以單獨(dú)計(jì)量、新技術(shù)的發(fā)明會使原有專利權(quán)突然變的一文不值、實(shí)際的使用期限不易確定等因素，基于上述因素，無形資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有很大的不確定性。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得比較容易，不存在失敗的可能，使用效果可以單獨(dú)計(jì)量，使用期限可以明確規(guī)定，獲利能力相對穩(wěn)定。因此土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的價(jià)值不確定性特征。
3、土地使用權(quán)不具備功能擴(kuò)散性特征
專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等以知識形態(tài)為特征的無形資產(chǎn)，其功能極具擴(kuò)散性，如專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)可以在不同的國家和地區(qū)申請獲得，非專利技術(shù)可以同時(shí)使幾個(gè)企業(yè)受益。而購買一定期限的土地使用權(quán)，在使用期限內(nèi)，受益者是唯一的。

二、土地使用權(quán)按無形資產(chǎn)核算不符合連續(xù)性和一貫性原則
準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在未進(jìn)行開發(fā)或建造自用項(xiàng)目之前，按無形資產(chǎn)核算，并分期攤銷，待開發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為開發(fā)成本或在建工程成本”。該規(guī)定的主要目的是促使企業(yè)盡快開發(fā)、利用土地，增加企業(yè)價(jià)值。但是，工程項(xiàng)目開始建造后，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本，而在建工程不能計(jì)提折舊，待工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并形成固定資產(chǎn)以后，再以折舊的方式逐步攤銷。從工程開工到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的較長時(shí)期內(nèi)，企業(yè)占用著土地卻無須攤銷土地占用費(fèi)，結(jié)果導(dǎo)致工期持續(xù)的時(shí)間越長對企業(yè)越有利，企業(yè)只需通過將工程的開工時(shí)間提前，或者推遲確認(rèn)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)間，就會直接增加當(dāng)期利潤。如果將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，單獨(dú)核算，有償購入的土地在使用期限內(nèi)不中斷攤銷，則不存在上述現(xiàn)象，且符合會計(jì)核算的連續(xù)性和一貫性原則。

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